Worum geht’s?

Gewährt der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Gesellschaft ein Darlehen, ist das Darlehen steuerrechtlich insoweit nicht anzuerkennen, als er an der Personengesellschaft beteiligt ist. Grund hierfür ist, dass dem Gesellschafter der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nach der sog. „Bruchteilsbetrachtung“ die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft für ertragsteuerliche Zwecke anteilig zugerechnet werden.

Was bedeutet das konkret?

Bei Personengesellschafen differenziert das Ertragsteuerrecht zwischen (gewerblichen) Mitunternehmerschaften, denen eine partielle Steuerrechtssubjektivität zukommt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), einerseits und rein vermögensverwaltenden Personengesellschaften andererseits, die als vollständig transparent gelten (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Folglich wird bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften direkt auf den Gesellschafter „durchgeschaut“, Wirtschaftsgüter der Gesellschaft werden direkt (ggf. anteilig) dem Gesellschafter zugerechnet und Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden insoweit nicht anerkannt. 

Die Anwendbarkeit der  „Bruchteilsbetrachung“ bzw. des „Transparenzprinzips“ hat die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung bereits ausdrücklich für Nutzungsüberlassungen von Wirtschaftsgütern einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft entschieden. Einkünfte werden bei Nutzungsüberlassungen zwischen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und den Gesellschaftern steuerlich nur dann anerkannt, wenn die Nutzung des Wirtschaftsguts über den Miteigentumsanteil des Gesellschafters hinausgeht. Überlässt folglich eine vermögensverwaltende Personengesellschaft einem Gesellschafter, welcher zu 50% beteiligt ist, ein im Gesamthandeigentum stehendes Grundstück, liegen steuerlich nur dann anzuerkennende Vermietungseinkünfte vor, wenn das Grundstück dem Gesellschafter zu mehr als 50% zur Nutzung überlassen wird. In Höhe seine Beteiligungsquote handelt es sich aus steuerlicher Sicht quasi um ein „Insichgeschäft“, welches steuerlich „ins Leere“ läuft.

Entscheidung des BFH (Urteil vom 27.11.2024, I R 19/21)

Mit Urteil vom 27.11.2024 (Az. I R 19/21) hat der BFH klargestellt, dass die Bruchteilsbetrachtung auch auf die Darlehensgewährung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften Anwendung findet. Gesellschafterdarlehen an vermögensverwaltenden Personengesellschaft sind steuerlich insoweit nicht anzuerkennen, als der Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist. Denn in Höhe dieser Beteiligung ist die bestehende Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft dem Gesellschafter steuerlich zuzurechnen, sodass Gläubiger und Schuldner zusammenfallen. Für die steuerliche Anerkennung fehlt es folglich an der erforderlichen Personenverschiedenheit. Die Bruchteilsbetrachtung findet dabei – wie auch bei der Nutzungsüberlassung – unabhängig davon Anwendung, ob das Darlehen von dem Gesellschafter an die vermögensverwaltende Personengesellschaft oder von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft an den Gesellschafter gewährt wird. 

Die steuerliche Nichtanerkennung des Darlehens führt dazu, dass gezahlte Zinsen beim Darlehensnehmer nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind und beim Darlehensgeber nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führen. Dies gilt dabei nur in Höhe des Anteils des Gesellschafters, der Vertragspartner des Darlehens ist. Sind weitere Gesellschafter an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, werden entsprechend ihres Anteils steuerpflichtige Einkünfte und abzugsfähige Werbungskosten realisiert.

Folgen

Das Urteil bietet Rechtssicherheit im Hinblick auf Darlehensbeziehungen zwischen vermögenswaltenden Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern. Gewährte Gesellschafts- bzw. Gesellschafterdarlehen sind folglich in dem Umfang steuerlich nicht anzuerkennen, in dem der am Darlehensvertrag beteiligte Gesellschafter Anteile an der Personengesellschaft hält. Bei der gewerblichen Personengesellschaften (Mitunternehmerschaft) wird die Bruchteilsbetrachtung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt. Leistungsbeziehungen zwischen einer gewerblichen Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern sind daher ungeachtet der vorherigen Ausführungen steuerlich anzuerkennen und im Rahmen des sog. „Sonderbetriebsvermögens“ zu beachten.

Dies sollte auch für Zeiträume nach dem 31.12.2023 gelten. Zwar hat der Gesetzgeber sich mit dem Personengesellschaftsmodernisierung gegen das das Prinzip des „Gesamthandsvermögens“ entschieden und das Vermögen der Personengesellschaft an sich zugewiesen, aber für das Ertragsteuerrecht eine sog. „Gesamthandsfiktion“ eingeführt, die die bisherige Rechtslage insoweit perpetuieren soll. Nach § 30 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO gelten rechtsfähige Personengesellschaften für Zwecke der Ertragsbesteuerung weiterhin als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.